La Corte frenó a la AFIP en su intento de utilizar un DNU para cobrar IVA a un contribuyente.- *

En un reciente fallo, el máximo tribunal consideró inviable la posibilidad de que el fisco cree un nuevo criterio con el fin de aplicar el tributo, anteponiendo un decreto de necesidad y urgencia a lo establecido en la ley. Cuáles fueron los fundamentos de los magistrados. La opinión de expertos

Por Gonzalo Chicote 

En lo que representa un importante antecedente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) decidió poner un freno a la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) que intentó cobrar un impuesto a un contribuyente bajo el amparo de un Decreto de Necesidad y Urgencia (DNU).

En efecto, en una reciente sentencia, el máximo tribunal decidió avalar el reclamo de la firma Austral Cielos del Sur, quién se presentó ante la Justicia luego de que el organismo de recaudación le determinara una deuda en el Impuesto al Valor Agregado (IVA) -más multas e intereses- por una actividad exenta.

Con esta sentencia, la CSJN sienta un importante precedente en materia impositiva, debido a que confirma la imposibilidad de que, a través de un decreto de necesidad y urgencia, se cree un tributo o se elimine una exención. De esta forma, nutre a los contribuyentes de una poderosa "herramienta" para evitar los embates del fisco nacional. 

En este caso, puntualmente, los agentes fiscales entendieron que la compañía -dedicada al transporte de encomiendas por vía aérea- se "escudaba" en una de las exenciones propuesta por la ley del tributo de manera errónea, motivo por el cuál correspondía el cálculo del gravamen adeudados.

Así, basando su ajuste no sólo en lo que establecía el DNU 879/92, sino también en el hecho de que el mismo se convirtió en ley con posterioridad, la AFIP decidió aplicar un ajuste impositivo al presunto evasor fiscal.

Sin embargo, la Corte Suprema, en coincidencia con lo determinado por el Tribunal Fiscal primero, y por la Cámara después, determinó que no correspondía dicho ajuste debido a que "el Poder Ejecutivo no estaba facultado para restringir esa exención como lo hizo mediante el decreto 879/92, cuya inconstitucionalidad, por lo tanto, resulta manifiesta".

Asimismo, resaltó que no tenía relevancia que dicho decreto "haya sido ratificado por la Ley 24.447 (artículo 22), en tanto esta ley es posterior a los períodos fiscales sobre los que versa esta causa".

Los expertos consultados por iProfesional.com consideraron que se trata de unasentencia clave en la medida que permite a los contribuyentes contar con un antecedentedonde nada menos que el Máximo Tribunal puso un freno a las pretensiones de la AFIP.

Juan Pablo Scalone, socio del estudio Enrique Scalone & Asociados, destacó que "la Corte aplicó plenamente el principio de legalidad consagrado en la Constitución Nacional". 

Y agregó: "Ningún decreto puede modificar la ley tributaria, aun cuando en el mismo se invoquen razones de necesidad y urgencia y aunque haya sido emitido con anterioridad a la Reforma Constitucional de 1994 -a partir de la cual se prohibió expresamente el dictado de decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria-".

En tanto, Juan Carlos García, Senior de Tax & Legal de KPMG, sostuvo que "lo interesante de este fallo radica en su reiteración acerca de la necesidad del cumplimiento del principio de reserva de ley en materia tributaria", y remarcó que "ello es sano para el mantenimiento de un sistema republicano de gobierno".

En el mismo sentido, el consultor tributario Iván Sasovsky, puntualizó que "lo destacado de la causa radica en que, aún después de un largo plazo de tiempo transcurrido, se sigue analizando una cuestión de fondo frente a las potestades constitucionales para la creación y/o modificación de los elementos sustanciales que definen los tributos, con todo lo que ello involucra".

Por su parte, Mario Buedo, socio del estudio Montero & Asociados, remarcó que "es un ejemplo más de la saludable orientación de nuestra Corte Suprema de Justicia de respetar los principios constitucionales básicos en materia tributaria".

La sentencia por dentro

Todo comenzó cuando la AFIP determinó de oficio, luego de una inspección a un contribuyente, una deuda en concepto de IVA por los períodos comprendidos entre julio de 1992 y septiembre de 1994. Además, liquidó intereses y aplicó una multa en los términos de la Ley 11.683 de Procedimiento Tributario.

Según los agentes fiscales, la firma había omitido gravar con el tributo "los ingresos provenientes del servicio de `Jet Paq´ -traslado terrestre de paquetes y encomiendas, pre y post aéreo-, actividad que resultaba alcanzada por el impuesto".

Así lo entendían tanto en base a lo establecido por "el artículo 3, inciso e), punto 20, de la ley del tributo vigente para los períodos involucrados" como así también por el "punto 21 según el ordenamiento dispuesto por el decreto" de necesidad y urgencia 280/97.

El fisco consideraba erróneamente que la empresa debía pagar el tributo debido a que así lo determinaba un DNU que eliminaba la exención existente.  

Asimismo, para la AFIP "esa norma requiere que el transporte de paquetes y encomiendas sea realizado en los mismos vehículos que realizan el transporte de pasajeros" y sostuvo que "resulta evidente el incumplimiento de este requisito, pues el servicio de `jet paq´ se presta por otros medios, distintos del aéreo, no es conexo con éste, ni se realiza dentro de la zona primaria aduanera".

En este escenario, la empresa se presentó al Tribunal Fiscal de la Nación y alegó en su defensa que la normativa aplicada al caso "establecía en el punto 12 del inciso j) del artículo 6 que estaban exentos del Impuesto al Valor Agregado los servicios los servicios de carga que sean accesorios del de pasajeros y el de paquetes y encomiendas que realicen los mismos vehículos afectados al servicio".

Por otra parte, destacó en su defensa que "el punto 13 del referido inciso, preveía la exención del transporte internacional de pasajeros y cargas", razón por la cual no era correcta la determinación de oficio realizada por la AFIP.

En este contexto, tanto el Tribunal Fiscal como la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal avalaron la postura de la empresa. Sin embargo, el organismo de recaudación fue por más, y elevó la causa al Máximo Tribunal, aunque sin mayor suerte.

Una a una, la Corte Suprema fue desmantelando las pretensiones de las autoridades fiscales, para hacer lugar al reclamo de la compañía aérea. 

En primer lugar, los magistrados expresaron que "si bien es verdad que la actividad de la actora sobre la que versan estos autos no se encontraría alcanzada por la exención, si ésta fuese considerada en los términos del decreto 879/92, no es menos cierto que aquel decreto no es apto para modificar el alcance de la exención, según ésta estaba prevista en el texto legal, en razón del vicio que afecta su validez".

Por otra parte, el Máximo Tribunal destacó que "en nada altera tal conclusión la circunstancia de que en los fundamentos de tal decreto se invoquen razones de necesidad y urgencia como sustento de las medidas adoptadas". 

Y por último, la Corte subrayó que "aunque se entendiera que con la aludida intervención del Congreso la ley del IVA quedó válidamente integrada con las modificaciones previstas por ese decreto, resulta evidente que esa normativa no podría ser aplicada con carácter retroactivo a hechos anteriores a ella".

La importancia del caso

Los especialistas, a la hora de analizar la causa, coincidieron en que la sentencia deja de manifiesto dos puntos importantes:

• El cumplimiento de las garantías constitucionales y
• El rechazo a la invocación de razones de necesidad y urgencia para cobrar tributos.

Respecto del primer punto, García señaló que "resulta por demás elocuente lo sostenido por nuestro más Alto Tribunal en cuanto a que un Decreto no es apto para modificar el alcance de una exención prevista por Ley".

Asimismo, aprobó que la Corte reitere su postura "acerca de que los principios y preceptos constitucionales son categóricos en cuanto prohíben a otro poder, que no sea el Legislativo, el establecimiento de impuestos".

Del mismo modo, Buedo indicó que "un decreto reglamentario no puede modificar la sustancia de la ley que reglamenta y menos aún si se trata de una exención, con independencia de que el decreto haya sido de necesidad y urgencia, habida cuenta que elPoder Ejecutivo se ha excedido en reiteradas oportunidades respecto del alcance que la propia Constitución le ha dado".

Por su parte, Sasovsky consideró que "vulnerar estos principios se atribuye, en muchas ocasiones, a los plazos y otras cuestiones y/o prácticas habituales que determinan y limitan el funcionamiento del Congreso para la sanción de leyes".

"Muchas veces existen puntos a considerarse que no hacen a temas estructurales de la política tributaria, y que los plazos que implicarían el procedimiento y la sanción de las leyesresultan excesivos e, incluso, injustificados, por lo cual deberían implementarse otros mecanismos", agregó. 

"Sin embargo, atento al principio de legalidad -reconocido como `nullum tributum sine lege´ o `no hay tributo sin ley´, consagrado en los artículos 4 y 17 de la Constitución Nacional- sólo el Congreso Nacional está facultado para establecer tributos, lo que incluye la atribución de fijar y/o modificar exenciones, cuestión claramente observada en el fallo en cuestión, y en virtud de lo cual queda vedada la posibilidad de crear impuestos y exenciones por analogía".

Por otro lado, respecto a la invocación de razones de necesidad y urgencia como justificación del exceso reglamentario, García resaltó que "la Corte vuelve a reiterar lo sostenido en fallos anteriores (tales como Video Club Dreams y La Bellaca) en cuanto a que tales razones no pueden justificar el establecimiento de cargas tributarias por parte del Poder Ejecutivo Nacional en abierta violación al principio de legalidad que rige en la materia, criterio que ha sido ratificado por lo establecido en el artículo 99, inciso 3 de nuestra Constitución Nacional, tras la reforma del año 1994".

La retroactividad de la ley 

Los expertos consultados por iProfesional.com, no dejaron de lado el análisis de otro de los factores relevantes de la causa: la retroactividad de la ley.

En este sentido, Sasovsky indicó que "una cuestión no menor del presente fallo, es que constituye un nuevo antecedente para la confirmación del principio de irretroactividad de la ley tributaria, o conocido también como parte del principio de seguridad jurídica".

Según el experto, esto se produce debido "a la ratificación de un Decreto del Poder Ejecutivo por una Ley del Congreso Nacional, de modo que implica la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales".

En esa dirección, García sostuvo que "frente al planteo suscitado por el organismo fiscal respecto del efecto retroactivo, resulta contundente la reiterada opinión de nuestra Corte acerca de que no tiene ninguna relevancia la posterior ratificación por ley cuando la misma resulte ser posterior a los períodos fiscales cuestionados". 

De esta manera, ratificó que "aunque se entendiera que con la aludida intervención del Congreso la ley quedaba válidamente integrada con las modificaciones previstas por ese decreto, resulta evidente que esa normativa no podría ser aplicada con carácter retroactivo a hechos anteriores a ella". 

Por último, Buedo remarcó que "este tipo de fallos es la forma elegida por la Corte para instar al Poder Ejecutivo a que respete las instituciones, tal como la aplicación del principio general de irretroactividad de la vigencia de las normas tributarias".

* Ver: http://impuestos.iprofesional.com/notas/120602-La-Corte-fren-a-la-AFIP-en-su-intento-de-utilizar-un-DNU-para-cobrar-IVA-a-un-contribuyente