Si bien la empresa desarrollaba actividades exentas y gravadas, para el organismo de recaudación debía abonar el impuesto por todo concepto. ¿Cuáles fueron los argumentos de los magistrados para resolver en la causa?. Las claves del caso y la opinión de los expertos.-
Por Gonzalo Chicote
En un reciente fallo, la Justicia puso un nuevo freno a la avanzada de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), que había intentado cobrarle un tributo a un contribuyente sobre una actividad exenta.
Ocurre que, como muchos otros en el rubro gastronómico, la firma Boedo Sur SA -más conocido como la Esquina Homero Manzi- brindaba un espectáculo artístico junto al servicio de comidas, pero sólo consideraba este último concepto como gravado en el Impuesto al Valor Agregado (IVA), ya entendía que la venta de entradas para el espectáculo se encontraba exenta.
Sin embargo, para los agentes fiscales, como ambas actividades se brindaban juntas y la gastronomía era el rubro principal, debían estar todo gravado, motivo por el cuál la firma debía abonar el IVA del período sobre el cual habían recaído los controles de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).
No obstante, y de manera contraria a lo que determinó en primera instancia el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN), la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal determinó que la postura del contribuyente era la correcta.
Y agregaron: "Lo que corresponde es analizar la proporción aplicable a una y otra prestación, sin que ello implique aceptar la desagregación efectuada por el responsable si no se ajusta a la realidad".
En este escenario, los expertos consultados por iProfesional.com destacaron la importancia de las pruebas aportadas, ya que fueron determinantes para que los jueces entendieran que las actividades cuestionadas se encontraban separadas y, por ende, no quedaran alcanzadas por el impuesto.
Asimismo, resaltaron el importante papel que jugó la opinión de la doctrina calificada para que los camaristas consideraran que no existía una complementariedad entre ambas actividades y, por ende, no aplicaba la teoría de la unicidad.
El fallo por dentro
Todo comenzó cuando la AFIP determinó de oficio que la firma Boedo Sur debía pagar el IVA que no había ingresado por las ventas de las entradas para los shows de tango que se ofrecieron entre los períodos septiembre del 2000 a mayo de 2001.
Según el fisco, la actividad principal del contribuyente era la gastronómica y el espectáculo se brindaba de manera complementaria, razón por la cuál, aplicando la teoría de la unicidad -que reza que lo accesorio sigue la suerte de lo principal-, todas las ventas debían tributar el impuesto.
Para justificar su postura, el organismo de recaudación señaló, en primer lugar, que "la forma de promocionar el tango y la publicidad comercial realizada por el contribuyente, sin discriminar el precio del espectáculo de `Cena Tango´ y `Almuerzos Tangueros´, llevaba a resaltar que (...) la actividad principal era el servicio de gastronomía y la secundaria, el espectáculo".
Además, desde la AFIP remarcaron que "un servicio que individualmente estaba considerado como exento pasaba automáticamente a estar gravado si se prestaba en forma conexa o accesoria a uno gravado".
Y destacaron que "no había dudas de que el servicio de restaurante -que se encontraba grabado (artículo 3, inciso e, punto 1 de la Ley de IVA), y que incluía al espectáculo como complemento- era el que ostentaba la característica de preeminencia, como un hecho único e indivisible, por lo que la operación en su conjunto se encontraba sujeta a impuesto".
Ante esto, la firma se presentó ante el Tribunal Fiscal, aunque sin mayor suerte. No conforme con lo resuelto en primera instancia, decidió llevar su reclamo ante la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, quién finalmente avaló su postura.
Para lograr su propósito, la firma alegó que "si se observa el informe elaborado por los peritos contadores y se calculan los montos facturados en el horario de mayor afluencia de clientes y de mayor recaudación, el porcentaje de la actividad exenta asignada a espectáculos asciende al 60%, lo que impide tener por válida la afirmación efectuada", respecto a que la actividad gastronómica era la principal y la otra accesoria.
También sostuvo que "la sentencia -del TFN- se aferra a un criterio de unicidad que no resulta aplicable al caso" y que "desconoce cuáles fueron los antecedentes que tuvo en cuenta el sentenciante para afirmar que el servicio de restaurante es la actividad principal y el espectáculo un complemento".
A criterio de la empresa, "la doctrina enseña que la complementariedad de servicios con el principal se daría en aquellos casos en los cuales los primeros constituyan, junto a los segundos, un proceso único e inseparable", cosa que no ocurre en este caso.
Por todo esto, los camaristas afirmaron que "corresponderá dejar sin efecto la impugnación y la determinación de oficio dispuestas", debido a que "el fisco no ha cuestionado en forma específica y fundada los criterios y porcentuales empleados por el contribuyente a los fines de discriminar las sumas atribuidas a la actividad exenta (limitándose a calificarlos de arbitrarios y carentes de sustento legal)".
Lo que dejó la sentencia
Por todo esto, los camaristas afirmaron que "corresponderá dejar sin efecto la impugnación y la determinación de oficio dispuestas", debido a que "el fisco no ha cuestionado en forma específica y fundada los criterios y porcentuales empleados por el contribuyente a los fines de discriminar las sumas atribuidas a la actividad exenta (limitándose a calificarlos de arbitrarios y carentes de sustento legal)".
Lo que dejó la sentencia
Mario Buedo, socio del estudio Montero & Asociados, indicó que "lo más rescatable del fallo, en primer término, es reiterar una vez más la importancia de la prueba ofrecida y producida, ya que sino, de otra manera, el resultado hubiera sido otro".
En el mismo sentido, el consultor tributario Iván Sasovsky destacó que "lo que llama la atención es la prueba aportada y el accionar del fisco que, de forma insistente y casi infantil, trata de justificar la inexistencia de algo que es de público conocimiento, como resulta ser el desarrollo de actividades artísticas en un entorno más que reconocido, haciendo caso omiso a la realidad de los hechos, y a la lectura de los demás elementos aportados".
En tanto, Juan Pablo Scalone, socio del estudio Enrique Scalone & Asociados, explicó que "la Cámara proporciona diversas pautas para determinar si existe complementariedad entre prestaciones exentas y gravadas, la cual, de verificarse, traería como consecuencia la gravabilidad de ambas prestaciones".
Y destacó que "en el caso concreto concluyó que dicha complementariedad no se verificaba puesto que no existía entre ambas prestaciones una relación vinculante de orden natural, funcional, técnica o jurídica, de la que derivase, necesariamente, la anexión de una a la otra".
Para Buedo, "la interpretación de la aplicación de la norma de IVA respecto de la complementariedad y accesoriedad es muy clara y precisa, sobre todo respecto de un tema que muchas veces resulta muy complejo".
"Sin duda alguna este tipo de problemas se suscita a partir de la generalización irrazonable del IVA sobre los servicios. Éste es otro ejemplo de la incoherencia de nuestro sistema tributario, que ha ido ampliando la aplicación de un impuesto típico a los consumos de bienes para llevarlo a gravar servicios, sin modificar estructuralmente la norma tributaria, adecuándola a los pretendidos nuevos hechos imponibles", señaló el especialista.
En el mismo sentido, el consultor tributario Iván Sasovsky destacó que "lo que llama la atención es la prueba aportada y el accionar del fisco que, de forma insistente y casi infantil, trata de justificar la inexistencia de algo que es de público conocimiento, como resulta ser el desarrollo de actividades artísticas en un entorno más que reconocido, haciendo caso omiso a la realidad de los hechos, y a la lectura de los demás elementos aportados".
En tanto, Juan Pablo Scalone, socio del estudio Enrique Scalone & Asociados, explicó que "la Cámara proporciona diversas pautas para determinar si existe complementariedad entre prestaciones exentas y gravadas, la cual, de verificarse, traería como consecuencia la gravabilidad de ambas prestaciones".
Y destacó que "en el caso concreto concluyó que dicha complementariedad no se verificaba puesto que no existía entre ambas prestaciones una relación vinculante de orden natural, funcional, técnica o jurídica, de la que derivase, necesariamente, la anexión de una a la otra".
Para Buedo, "la interpretación de la aplicación de la norma de IVA respecto de la complementariedad y accesoriedad es muy clara y precisa, sobre todo respecto de un tema que muchas veces resulta muy complejo".
"Sin duda alguna este tipo de problemas se suscita a partir de la generalización irrazonable del IVA sobre los servicios. Éste es otro ejemplo de la incoherencia de nuestro sistema tributario, que ha ido ampliando la aplicación de un impuesto típico a los consumos de bienes para llevarlo a gravar servicios, sin modificar estructuralmente la norma tributaria, adecuándola a los pretendidos nuevos hechos imponibles", señaló el especialista.
Por su parte, Juan Carlos García, Gerente Senior de Tax & Legal de KPMG, afirmó que "lo interesante del fallo bajo análisis radica en la recepción que ha hecho la Cámara de lo sostenido por la doctrina, con relación a las condiciones que deben darse para que los bienes o servicios exentos de IVA se encuentren atraídos al gravamen cuando son comercializados o prestados en forma conjunta con locaciones de servicios gravadas (unicidad establecida por el artículo 7 de la Ley del impuesto)".
"La condición establecida por ley para que proceda la atracción del gravamen es la realización conjunta y complementaria de las actividades (exentas y gravadas)", sostuvo, y destacó que "en tal sentido, y como bien ha sostenido la doctrina, la ausencia de alguno de estos dos elementos implicaría el mantenimiento de la exención".
"Precisamente, con relación al análisis de la complementariedad (que es, sin duda, el elemento más difícil de determinar), la Cámara ha sostenido que debe efectuarse considerando distintos puntos de vista como el natural, funcional, técnico o jurídico", indicó García.
Por su parte, Sasosvky remarcó que "lo interesante del caso radica en observar cuáles resultan ser los principios que generan que una actividad compuesta por distintos servicios (gravados y exentos) sea analizada conjuntamente".
Según el especialista, "en el caso particular de la exención planteada, no puede perderse de vista el espíritu del legislador al momento de determinar la exención, la cual responde a la parafiscalidad y, de esa forma, al fomento de determinadas actividades, por lo cual su análisis no resulta tan simple, puesto que es muy complejo determinar objetivamente qué proporción del valor de una entrada responde al fomento artístico pretendido, y que, por ello, motiva la existencia de la franquicia".
De esta manera, Sasovsky señaló que "los servicios prestados por la actora son claramente individualizables y no funcionan entre sí de forma necesariamente complementaria" y destacó que "así como una empresa puede efectuar comercializar productos gravados y exentos,nada impide que tal discriminación se haga presente para este tipo actividades".
El marco normativo
"La condición establecida por ley para que proceda la atracción del gravamen es la realización conjunta y complementaria de las actividades (exentas y gravadas)", sostuvo, y destacó que "en tal sentido, y como bien ha sostenido la doctrina, la ausencia de alguno de estos dos elementos implicaría el mantenimiento de la exención".
"Precisamente, con relación al análisis de la complementariedad (que es, sin duda, el elemento más difícil de determinar), la Cámara ha sostenido que debe efectuarse considerando distintos puntos de vista como el natural, funcional, técnico o jurídico", indicó García.
Por su parte, Sasosvky remarcó que "lo interesante del caso radica en observar cuáles resultan ser los principios que generan que una actividad compuesta por distintos servicios (gravados y exentos) sea analizada conjuntamente".
Según el especialista, "en el caso particular de la exención planteada, no puede perderse de vista el espíritu del legislador al momento de determinar la exención, la cual responde a la parafiscalidad y, de esa forma, al fomento de determinadas actividades, por lo cual su análisis no resulta tan simple, puesto que es muy complejo determinar objetivamente qué proporción del valor de una entrada responde al fomento artístico pretendido, y que, por ello, motiva la existencia de la franquicia".
De esta manera, Sasovsky señaló que "los servicios prestados por la actora son claramente individualizables y no funcionan entre sí de forma necesariamente complementaria" y destacó que "así como una empresa puede efectuar comercializar productos gravados y exentos,nada impide que tal discriminación se haga presente para este tipo actividades".
El marco normativo
Sasovsky explicó que la norma legal exige la coexistencia de más de una locación y que se realicen en forma conjunta y complementaria.
"En tal sentido, es condición necesaria que se integren entre sí varias locaciones, independientemente de que cada una de ellas tenga por separado más de un objeto", resaltó el especialista y agregó que "si las locaciones no se integran entre sí, en caso de multiplicidad de objetos, el tratamiento fiscal se regirá por la naturaleza de cada una de ellas, conforme a su carácter de gravada, exenta o no gravada".
"En efecto, si entre sendas actividades alguna exhibe supremacía en el conjunto, de su gravabilidad dependerá la correspondiente a los servicios que se encuentren enlazados y relacionados con el mismo. En cambio, de no darse esta situación, el encuadre impositivo debe practicarse teniendo en cuenta cada locación o servicio separadamente", indicó Sasovsky.
Y sentenció: "Sin dudas las exenciones deben analizarse de forma exhaustiva y aplicarse estrictamente, pero considerando y haciendo una lectura objetiva del contexto en el que se presentan las actividades beneficiadas. Para ello, se debe prescindir de la teoría rígida de la unicidad y, en cambio, exaltar el concepto de `complementariedad´ a la hora de definir un determinado hecho imponible.
"En tal sentido, es condición necesaria que se integren entre sí varias locaciones, independientemente de que cada una de ellas tenga por separado más de un objeto", resaltó el especialista y agregó que "si las locaciones no se integran entre sí, en caso de multiplicidad de objetos, el tratamiento fiscal se regirá por la naturaleza de cada una de ellas, conforme a su carácter de gravada, exenta o no gravada".
"En efecto, si entre sendas actividades alguna exhibe supremacía en el conjunto, de su gravabilidad dependerá la correspondiente a los servicios que se encuentren enlazados y relacionados con el mismo. En cambio, de no darse esta situación, el encuadre impositivo debe practicarse teniendo en cuenta cada locación o servicio separadamente", indicó Sasovsky.
Y sentenció: "Sin dudas las exenciones deben analizarse de forma exhaustiva y aplicarse estrictamente, pero considerando y haciendo una lectura objetiva del contexto en el que se presentan las actividades beneficiadas. Para ello, se debe prescindir de la teoría rígida de la unicidad y, en cambio, exaltar el concepto de `complementariedad´ a la hora de definir un determinado hecho imponible.
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