Aunque el pequeño contribuyente se dio de baja del régimen simplificado antes de que, tras una inspección, el fisco lo excluyera de oficio y pese a que presentó las declaraciones juradas de IVA para el Tribunal su accionar no lo libraba de la sanción. Las claves del caso y la opinión de los expertos.-
Por Gonzalo Chicote
En la actualidad, para dejar de ser monotributista existen dos caminos posibles.
Uno, consiste en salir del régimen de forma voluntaria, ya sea porque el pequeño contribuyente necesita darse de baja -como puede ocurrir en los casos de cese de actividad- o porque ha superado los parámetros permitidos para seguir en el Monotributo -como ser los ingresos obtenidos, la energía consumida o el valor de los alquileres pagados- y debe actualizar su situación fiscal -tal como sucede, por ejemplo, en ocasión de la recategorización-.
El otro, se da cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) decide excluir al particular o empresa "de oficio", es decir, lo pasa directamente al denominado régimen general. En consecuencia, éste comenzará a pagar el Impuesto al Valor Agregado, Ganancias y tendrá que aportar como autónomo.
Sin dudas, el primer supuesto es el menos traumático porque, al ser voluntaria y espontánea la decisión de inscribirse en los tributos correspondientes, se evita, de esta forma, una sanción.
El segundo caso podría darse, por ejemplo, si el fisco detectara que los ingresos reales superan a los que admite como tope el régimen simplificado. En estas situaciones, el contribuyente en cuestión es susceptible de una multa que puede alcanzar hasta el 50% del monto del impuesto no abonado.
Ahora bien, en este escenario, ¿qué sucedería si el monotributista decidiera darse de baja durante la inspección, quizás previendo una exclusión de oficio?, ¿se aplicaría una sanción o se daría prioridad a la voluntad de regularizar la situación impositiva?.
La respuesta puede encontrarse en una reciente causa, donde el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) tomó la determinación de avalar a la AFIP y aplicar una sanción al contribuyenteal considerar que, si bien la presentación de las declaraciones juradas fue voluntaria, no revistió carácter de espontánea, ya que tuvo lugar en el marco de una fiscalización.
En este escenario, los expertos consultados por iProfesional.com explicaron que el proceder del Tribunal fue el correcto, debido a que deben darse de manera inseparable estos conceptos (voluntad y espontaneidad) para que no sea aplicada una sanción pecuniaria.
Los vocales del TFN también destacaron que el contribuyente no había demostrado correctamente la falta de culpa en su accionar.
Las claves del caso
Todo comenzó cuando la AFIP inició una inspección luego de detectar indicios de posibles diferencias impositivas correspondientes al contribuyente Eduardo Mauciero que, hasta ese momento, era monotributista.
Con el avance de la fiscalización y ante una inminente exclusión de oficio del Régimen Simplificado, por parte del fisco nacional, Mauciero decidió adelantarse y, para evitar que le aplicaran una penalidad, procedió a inscribirse en el régimen general.
La respuesta puede encontrarse en una reciente causa, donde el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) tomó la determinación de avalar a la AFIP y aplicar una sanción al contribuyenteal considerar que, si bien la presentación de las declaraciones juradas fue voluntaria, no revistió carácter de espontánea, ya que tuvo lugar en el marco de una fiscalización.
En este escenario, los expertos consultados por iProfesional.com explicaron que el proceder del Tribunal fue el correcto, debido a que deben darse de manera inseparable estos conceptos (voluntad y espontaneidad) para que no sea aplicada una sanción pecuniaria.
Los vocales del TFN también destacaron que el contribuyente no había demostrado correctamente la falta de culpa en su accionar.
Las claves del caso
Todo comenzó cuando la AFIP inició una inspección luego de detectar indicios de posibles diferencias impositivas correspondientes al contribuyente Eduardo Mauciero que, hasta ese momento, era monotributista.
Con el avance de la fiscalización y ante una inminente exclusión de oficio del Régimen Simplificado, por parte del fisco nacional, Mauciero decidió adelantarse y, para evitar que le aplicaran una penalidad, procedió a inscribirse en el régimen general.
Además, decidió presentar las declaraciones juradas de IVA, por los períodos fiscales bajo inspección.
A su criterio, había cumplido con la AFIP de manera "voluntaria y espontánea" y, por ello, pidió la aplicación de la ley penal más benigna, ya que la nueva normativa incorporaba sanciones más leves a la del antecesor texto legal -que regía para los años fiscalizados-.
En efecto, la redacción actual establece que "si la inscripción se hiciera antes de que la AFIP lo notificara de tal situación", es decir, antes de comunicar al contribuyente la exclusión de oficio del régimen, éste quedaría "eximido de la sanción".
No obstante, los intentos del monotributista fueron frustrados por el fisco que, a pesar de este hecho, aplicó una multa "equivalente a un tercio del 50% del IVA de los períodos de marzo de 2008 a abril de 2009, con sustento en los artículos 45 y 49 de la Ley 11.683 (de Procedimientos Tributarios)", tal como indicaba la normativa correspondiente para ese lapso.
Para el organismo de recaudación, "la omisión imputada al contribuyente fue detectada a raíz de una inspección, habiendo presentado las declaraciones juradas del IVA durante el transcurso de la misma", por lo que consideró que la sanción aplicada se ajustaba "a derecho".
Y destacó, además, que no podía "pasarse por alto" el hecho de "haber ocultado la verdadera magnitud de su actividad comercial, declarando ingresos inferiores a los verificados".
No obstante, los intentos del monotributista fueron frustrados por el fisco que, a pesar de este hecho, aplicó una multa "equivalente a un tercio del 50% del IVA de los períodos de marzo de 2008 a abril de 2009, con sustento en los artículos 45 y 49 de la Ley 11.683 (de Procedimientos Tributarios)", tal como indicaba la normativa correspondiente para ese lapso.
Para el organismo de recaudación, "la omisión imputada al contribuyente fue detectada a raíz de una inspección, habiendo presentado las declaraciones juradas del IVA durante el transcurso de la misma", por lo que consideró que la sanción aplicada se ajustaba "a derecho".
Y destacó, además, que no podía "pasarse por alto" el hecho de "haber ocultado la verdadera magnitud de su actividad comercial, declarando ingresos inferiores a los verificados".
Frente a ello, Mauciero decidió presentarse ante Tribunal Fiscal aunque sin mayor suerte, ya que los vocales decidieron hacer lugar a la sanción aplicada por el fisco.
Para decidir de esta manera, argumentaron que "de las constancias obrantes en la causa se evidencia que la recurrente presentó las declaraciones juradas durante la fiscalización conformando la pretensión fiscal, por lo que no puede atribuírsele a dicha presentación el carácter de espontánea aun cuando sí el de voluntaria".
Asimismo, detallaron que "como expresamente lo establece el artículo 13 de la Ley de Procedimiento Tributario, la presentación de declaraciones posteriores, aunque no sea requerida, no hará desaparecer la responsabilidad del declarante respecto de la exactitud de los datos contenidos en su anterior declaración".
Y remarcaron que el contribuyente invocó a su favor "la falta de elemento subjetivo, pero la ausencia de culpa debe ser probada toda vez que haber incurrido en un error de hecho o de derecho es causal de absolución si el mismo es excusable. Al respecto, cabe destacar que de los presentes autos no surge elemento alguno que permita acreditar la falta de culpa que invoca la actora".
Voces
Consultado por iProfesional.com, el consultor tributario Iván Sasovsky destacó que "mas allá del argumento de la entrada en vigencia de la `ley más benigna´, planteado por la actora, lo incorrecto se presenta al entender que el cambio de régimen se realizó de forma `espontánea´ cuando, en realidad, ya se había iniciado un procedimiento".
En opinión del experto, el tribunal actuó correctamente, al considerar que "la mera formalidad de la falta de notificación del resultado del proceso de fiscalización no hace presumir que los hechos efectuados por el contribuyente se presentaron de forma espontánea".
Para decidir de esta manera, argumentaron que "de las constancias obrantes en la causa se evidencia que la recurrente presentó las declaraciones juradas durante la fiscalización conformando la pretensión fiscal, por lo que no puede atribuírsele a dicha presentación el carácter de espontánea aun cuando sí el de voluntaria".
Asimismo, detallaron que "como expresamente lo establece el artículo 13 de la Ley de Procedimiento Tributario, la presentación de declaraciones posteriores, aunque no sea requerida, no hará desaparecer la responsabilidad del declarante respecto de la exactitud de los datos contenidos en su anterior declaración".
Y remarcaron que el contribuyente invocó a su favor "la falta de elemento subjetivo, pero la ausencia de culpa debe ser probada toda vez que haber incurrido en un error de hecho o de derecho es causal de absolución si el mismo es excusable. Al respecto, cabe destacar que de los presentes autos no surge elemento alguno que permita acreditar la falta de culpa que invoca la actora".
Voces
Consultado por iProfesional.com, el consultor tributario Iván Sasovsky destacó que "mas allá del argumento de la entrada en vigencia de la `ley más benigna´, planteado por la actora, lo incorrecto se presenta al entender que el cambio de régimen se realizó de forma `espontánea´ cuando, en realidad, ya se había iniciado un procedimiento".
En opinión del experto, el tribunal actuó correctamente, al considerar que "la mera formalidad de la falta de notificación del resultado del proceso de fiscalización no hace presumir que los hechos efectuados por el contribuyente se presentaron de forma espontánea".
Y agregó que "justamente éste sería el concepto disparador para poder considerar que el contribuyente ha actuado en buena fe y, por lo tanto, justificar una disminución en la sanción aplicable".
Por último, destacó que "es importante tener en cuenta que, ante la situación planteada, el único aliciente es fundamentar el accionar mediante el conocido `error excusable´, elemento claramente ausente en la causa, lo cual justifica y funda el accionar del tribunal".
Del mismo modo, Norberto Altamura, socio del estudio Altamura & Asociados, destacó que "el monotributista intentó generar una expectativa de comportamiento futuro, reconociendo su autodeterminación extemporánea y, luego de ello, pretendió la disminución de la carga sancionatoria sobre su conducta".
"No obstante, el TFN entendió que la intención del mismo fue la de variar su accionar de manera injustificada", indicó el experto.
Y recordó que "el tipo de sanción sólo es evitable en el caso que se demuestre la ausencia de culpa, recordando que, en el derecho tributario, la carga de la prueba le corresponde a quien realiza la impugnación".
Por último, destacó que "es importante tener en cuenta que, ante la situación planteada, el único aliciente es fundamentar el accionar mediante el conocido `error excusable´, elemento claramente ausente en la causa, lo cual justifica y funda el accionar del tribunal".
Del mismo modo, Norberto Altamura, socio del estudio Altamura & Asociados, destacó que "el monotributista intentó generar una expectativa de comportamiento futuro, reconociendo su autodeterminación extemporánea y, luego de ello, pretendió la disminución de la carga sancionatoria sobre su conducta".
"No obstante, el TFN entendió que la intención del mismo fue la de variar su accionar de manera injustificada", indicó el experto.
Y recordó que "el tipo de sanción sólo es evitable en el caso que se demuestre la ausencia de culpa, recordando que, en el derecho tributario, la carga de la prueba le corresponde a quien realiza la impugnación".
La aplicación de la ley más benigna
Mario Buedo, socio del estudio Montero & Asociado, hizo referencia al concepto de retroactividad de las leyes.
Al respecto, expresó que "el principio general respecto de la vigencia de las normas tributarias es la irretroactividad, por lo tanto, creo que es acertado el criterio utilizado por el Tribunal Fiscal".
Y aseguró que "aún si se interpretara que la norma (Ley 26.565) se debiera regir por el principio de ley penal mas benigna creo que tampoco le cabe su aplicación, ya que la situación de hecho no se encuadra en ninguna de las previsiones del artículo 26 de la Ley 26.565".
Al respecto, Sasovsky afirmó que "no hay que perder de vista que se cumplen todos los elementos en los que se fundan las sanciones aplicadas por el fisco, y confirmadas por el Tribunal. Es decir, estamos frente a una situación en la que se atenta contra las arcas fiscales, se presume culpa sobre el contribuyente y, a su vez, invierte la carga de la prueba".
"Entendiéndose a la culpa como aquella situación en la que el contribuyente, sabiendo que el hecho es generado de forma negligente, no se detuvo su accionar y, por lo tanto, se genera un hecho no querido. Así, no es válido sumergirse a analizar el principio de la `ley penal más benigna´ cuando no se resuelven cuestiones más objetivas antes", destacó el experto.
Mario Buedo, socio del estudio Montero & Asociado, hizo referencia al concepto de retroactividad de las leyes.
Al respecto, expresó que "el principio general respecto de la vigencia de las normas tributarias es la irretroactividad, por lo tanto, creo que es acertado el criterio utilizado por el Tribunal Fiscal".
Y aseguró que "aún si se interpretara que la norma (Ley 26.565) se debiera regir por el principio de ley penal mas benigna creo que tampoco le cabe su aplicación, ya que la situación de hecho no se encuadra en ninguna de las previsiones del artículo 26 de la Ley 26.565".
Al respecto, Sasovsky afirmó que "no hay que perder de vista que se cumplen todos los elementos en los que se fundan las sanciones aplicadas por el fisco, y confirmadas por el Tribunal. Es decir, estamos frente a una situación en la que se atenta contra las arcas fiscales, se presume culpa sobre el contribuyente y, a su vez, invierte la carga de la prueba".
"Entendiéndose a la culpa como aquella situación en la que el contribuyente, sabiendo que el hecho es generado de forma negligente, no se detuvo su accionar y, por lo tanto, se genera un hecho no querido. Así, no es válido sumergirse a analizar el principio de la `ley penal más benigna´ cuando no se resuelven cuestiones más objetivas antes", destacó el experto.
En tanto, para el consultor tributario Ricardo Fisch, "el TFN debió merituar en su sentencia en cuál régimen sancionatorio correspondía encuadrar la conducta descripta", más allá de considerar, para la aplicación de la multa, la espontaneidad y voluntad de pago del contribuyente.
Al respecto, sostuvo que "el Tribunal debió expedirse acerca de un contribuyente que revistaba como monotributista en la anterior Ley del tributo 25.865 y que, en los primeros días de vigencia de la nueva norma de Monotributo (Ley 26.565), se excluyó voluntariamente del régimen durante una fiscalización, incorporándose retroactivamente en el IVA".
Esto era lo que originó "la aplicación -por parte del fisco- de multas por omisión contenidas en el artículo 45 de la ley de Procedimientos 11.683", añadió.
Y señaló que "la exención de sanción de la nueva normativa opera como ley penal más benigna" aún cuando hayan sido "verificadas las infracciones omisivas" porque "no por ello cae este principio".
El experto remarcó que alegar la ausencia de una resolución determinativa de deuda "no cambia la situación de hecho vinculada al contribuyente, ya que mal puede dictarse la misma cuando el sujeto pasivo ha efectuado las presentaciones de las declaraciones juradas de IVA".
"Cabe distinguir que el régimen sancionatorio cambia en las normas del Monotributo ya que, mientras la primera ley (25.865) remite para esta situación a la 11.683; la actual (26.565) tiene otro mecanismo en el que permite la exención de multa al monotributista que se excluya antes de la notificación de AFIP de la resolución de determinación de deuda", concluyó Fisch.
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