Reorganizaciones Dentro de un Conjunto Económico: Relevante Dictamen de la Procuradora de la CSJN

Por Enrique Pelle

Gerente de Impuestos de KPMG en Argentina

A través de las reorganizaciones empresariales, las entidades participantes logran eficiencias que las posicionan de mejor manera para afrontar los continuos desafíos de un mundo cada vez más complejo e interrelacionado.

Los aspectos impositivos de estos desarrollos son muy relevantes y todos los ordenamientos legales contienen normativas específicas para minimizar el impacto fiscal de los mismos, a través de las llamadas “reorganizaciones libres de impuestos” que en Argentina se materializan mediante las figuras de fusión, escisión y/o la transferencia dentro de un mismo conjunto económico.

Si bien las normas impositivas de fondo tienen una razonable y saludable estabilidad, no es menos cierto que existen cuestiones controvertidas a raíz de determinadas interpretaciones del fisco nacional, que en ocasiones pueden condicionar la materialización de las transacciones mencionadas al principio.

En este estado de cosas, la jurisprudencia viene a arrojar luz sobre ciertas situaciones cuya definición no es todo lo clara que el hombre de negocios requiere para concretar sus actividades comerciales.

Tal es el caso de cuáles son los requisitos que deben observarse para llevar a cabo una reorganización societaria que sea libre de impuestos, cuando la misma se desarrolle a partir de una fusión societaria o de una transferencia dentro de un conjunto económico.

Vale mencionar que en las reorganizaciones dentro de un conjunto económico tal cual lo dispuesto en el art. 77 inc c) de la ley del impuesto a las ganancias –en adelante “LIG”– no resultan aplicables los requisitos de “empresa en marcha” y “actividades previas similares” que sí son obligatorios para la figura de fusión “conforme con el art. 77 inc a) de la citada ley.

En virtud de esta distinción, se ha sostenido la posibilidad de realizar fusiones (libres de impuestos) perfeccionadas dentro un mismo conjunto económico, planteando la hipótesis que los dos requisitos mencionados en el párrafo anterior no resultarían exigibles.

El propósito de esta colaboración es analizar los efectos del dictamen de la Procuradora de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “International Engines South America S.A. c/ AFIP” que ha sido recientemente conocida y que se anticipa resulta un precedente de trascendencia para distintas cuestiones relacionadas con las reorganizaciones empresarias.

Hechos de la causa: La posición fiscal

El Dictamen se originó en el recurso interpuesto por la AFIP ante la CSJN dado que la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal mantuvo lo dispuesto por el Tribunal Fiscal de la Nación.

En cuanto, tal organismo había revocado una resolución de la AFIP que rechazaba el carácter de “libre de impuestos” de la reorganización llevada a cabo entre International Engines South America S.A. e Industrias de Máquinas Agrícolas del Sur S.A.

El organismo recaudador entendió que la reorganización no podía gozar del beneficio de la transferencia de atributos fiscales sobre la base de dos argumentos:

1. La empresa había sustentado la procedencia de la franquicia encuadrando la reorganización como una fusión por absorción, por lo que no correspondía enmarcar posteriormente el proceso como una transferencia dentro de un conjunto económico, aunque se tratase de un mismo “conjunto económico”; y

2. Debido a la falta de cumplimiento por parte de la empresa absorbida de dos requisitos de carácter obligatorio para ese fin: el desarrollo de actividades similares o vinculadas durante los 12 meses previos a la reorganización y que se tratase de una “empresa en marcha”.

Ante el rechazo del fisco al carácter de “libre de impuestos” por el incumplimiento de los requisitos antes señalados, el contribuyente alegó que había satisfecho las exigencias legales determinadas para una fusión por absorción dentro de un conjunto económico, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 77 inc. c) de la LIG.

El fisco refutó las posiciones de las instancias anteriores respecto del empleo de la figura de “conjunto económico” en el marco de una fusión por absorción, afirmando que no era posible que una reorganización realizada dentro de un mismo conjunto económico encuadrase, simultáneamente, dentro de dos de las tipologías previstas en la norma legal, agregando que aquella modalidad únicamente era aplicable a las transferencias de un fondo de comercio, puesto que para ello debía cumplirse con los normado por la ley 11687, circunstancia que no aconteció.

El dictamen de la Procuradora de la CSJN

Seguidamente compartiremos los argumentos sostenidos por la Dra. Laura Monti, a favor de la postura del contribuyente.

1. El hecho por el cual primero se comunicó la reorganización como fusión por absorción y posteriormente haberse informado que la misma debía subsumirse en el ámbito de las transferencias dentro de un conjunto económico “… no puede resultar fatal …” para el derecho del contribuyente, permitiendo finalmente el encuadre en el marco del conjunto económico.

2. Fundamentó ese criterio en la doctrina sentada en la causa “Paladini S.A. de la CSJN del 02/03/2011, dada la similitud entre ambos casos.

3. Ratificó lo sostenido en las instancias anteriores rechazando los postulados fiscales en cuanto a que las operaciones contempladas en los incisos a) y c) resultan mutuamente excluyentes, y que la “transferencia dentro de un conjunto económico” abarcaba exclusivamente a las transferencias de fondos de comercio regidas por la ley 11687.

4. Basó esas conclusiones en que la figura de “transferencias dentro de un mismo conjunto económico” prevé que se verifiquen “ventas y transferencias de una entidad a otra” planteando que en la norma no se limita esa posibilidad solamente a la transmisión de una parte de los bienes de una empresa, como sería la postura de la AFIP.

5. Agregó que si se transfiere el conjunto de los bienes de una empresa en su totalidad y la sociedad transmisora se liquida, “… la cuestión también podrá ser vista – al menos en su aspecto formal – como una fusión de empresas preexistentes … por absorción de una de ellas”, tal como prevé el inciso ) del mismo artículo” (refiriéndose al artículo 77 de la LIG).

6. Consecuentemente, y luego de rechazar el agravio de la AFIP, consideró inoficioso analizar el cumplimiento del otro planteo del fisco respecto de la falta de cumplimiento por parte de la absorbida de ciertos requisitos (en lo que aquí interesa, actividades previas similares o vinculadas y empresa en marcha).

Comentarios finales      

Es de esperar que esta opinión sea favorablemente receptada por los miembros de la Corte, ya que de ser ratificada tendría una importante influencia en muchas de las cuestiones que se debaten en torno a los aspectos fiscales de las reorganizaciones empresarias ya que:

• El dictamen incursiona en un aspecto controvertido sobre si una fusión dentro de un conjunto económico debe ser encuadrada en el inciso c) del artículo 77, en virtud de esta última característica, o, en cambio, en el inciso a) por tratarse jurídicamente de una fusión.

• Admitiría la posibilidad de enmarcar una fusión de sociedades pertenecientes a un mismo conjunto económico dentro de la figura de “transferencia dentro de un conjunto económico”, con lo que ello implica respecto de cuáles son los requisitos a cumplir por el contribuyente que se reorganiza para poder gozar del carácter “libre de impuestos”.

• Pone de relevancia la importancia del principio de la “realidad económica” para analizar por encima de las “estructuras sacramentales” a las situaciones fácticas, en la consideración de los planteos de los contribuyentes.

* Ver http://www.abogados.com.ar/reorganizaciones-dentro-de-un-conjunto-econmico-relevante-dictamen-de-la-procuradora-de-la-csjn/11473/1